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2019年高级会计实务重要考点:金融资产和金融负债的确认和计量

  金融资产和金融负债的确认和计量

  金融资产的后续计量

  (二)以摊余成本计量

  重点1.实际利率

  (1)实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

  (2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

  提示:按上述规定,一般情况下企业已确认的金融资产或金融负债的实际利率在存续期间应保持不变。如果企业对付款额或收款额的估计数进行修正时,应调整此金融资产或金融负债(或金融工具组)的账面价值以反映实际和修正后的预计现金流量。企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重估金融工具的账面价值,相关调整金额应作为收入或费用,计入当期损益。

  【例】甲公司属于工业企业,20×0年1月1日,支付价款1000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1 250万元,票面年利率4.72%,按年支付利息(即每年利息为59万元),本金最后一次支付。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。

  【分析】59×(1+R )-1+ 59×(1-R)-2 + 59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1 250)×(1+R)-5 =1 000万元,由此得出R=10%

  假定在20×2年1月1日,甲公司预计本金的一半(即625万元)将会在该年末收回,而其余的一半本金将于20X4年末付清。

  (625+59)×(1+10%)-1+30×(l+10%)-2+(625+30)×(1+10%)-3=1139

  重点2.摊余成本

  金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

  如何理解摊余成本

  提示1:以持有至到期投资为例,在不考虑其他因素情况下。如果企业溢价购买债券,随着摊销的进行,摊余成本将越来越低,到期时摊余成本等于面值;

  提示2:如果企业折价购买债券,随着摊销的进行,摊余成本将越来越高,到期时摊余成本等于面值。

  【案例】2014年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元,另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2014年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,实际年利率为4%,每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。

  要求:

  1.计算该持有至到期投资在2015年12月31日的摊余成本。

  2.计算该持有至到期投资2016年应确认的投资收益。

  【答案】

  1.持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备,取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。

  在2014年12月31日的摊余成本=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(万元);

  2015年12月31日的摊余成本=2072.54×(1+4%)-2000×5%=2055.44(万元)。

  2.2016年甲公司应确认投资收益=2055.44×4%=82.22(万元)。

  六、金融资产减值

  (一)可供出售金融资产减值问题

  重点1:企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产,下同)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。

  重点2:可供出售权益工具投资公允价值低于成本不等于一定发生减值,应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否属于严重或非暂时性下跌。

  重点3:可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。

  重点4:对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。

  重点5:可供出售权益工具投资发生的减值损失,在该权益工具价值回升时,应通过权益转回,不得通过损益转回。

  (二)持有至到期投资、贷款和应收款项减值问题

  重点1:持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量,其发生减值时,应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。

  重点2:短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。

  第二节 金融资产和金融负债的确认和计量

  重点3:对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

  重点4:外币金融资产发生减值

  (1)外币未来现金流量现值=Σ(外币未来每期现金流量×外币折现率)

  (2)记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值×资产负债表日即期汇率

  (3)减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值

  记忆口诀:先折现,再折算,最后比较

  【2014年试题】(4)2013年12月31日,甲公司根据客观证据判断所拥有的某长期应收款项发生了减值,该长期应收款项系甲公司于2013年10月8日取得,收款期为18个月,且金额重大;取得该长期应收款项时,经计算确定的实际利率为5%,2013年12月31日,与该长期应收款项特征类似的债权的年化市场利率为5.6%。对此,甲公司采用市场利率5.6%对该长期应收款项未来现金流量予以折现确定现值,并将该现值与2013年12月31日该长期应收款项的账面价值之间的差额确认为减值损失,计入当期损益。

  【分析】

  ④资料(4)的会计处理不正确。

  理由;该长期应收款项未来现金流量现值,应按取得长期应收款项时的实际利率5%折现确定。

  七、金融负债与权益工具的区分(新知识点、难知识点)

  溯源:

  《国务院关于开展优先股试点的指导意见》(国发〔2013〕46号)

  参考资料:

  《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会〔2014〕13号)

  《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会【2014】23号)

  1.金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:

  (1)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务:

  例如借款、应付债账款等

  (2)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务:

  例如公司签出看涨期权,且期权将以现金净额结算。

  编辑提醒:

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